Dans le très attendu arrêt Halifax, la Cour de justice a décidé que la théorie de l'abus de droit pouvait trouver à s'appliquer en matière de déduction de TVA, mais seulement dans certaines limites. Quel pourrait être notamment l'impact de cette décision en Suisse?

Contrairement aux particuliers, les entreprises peuvent en principe récupérer entièrement la TVA à leur charge. Il existe néanmoins certaines exceptions à cette règle. Ainsi, par exemple, les entreprises du secteur bancaire et financier ne peuvent pas, ou seulement partiellement, récupérer la TVA. D'où le recours, dans certains pays de l'Union européenne, à des opérations complexes (notamment via la Suisse) afin de diminuer cette charge en cas d'investissements importants.

L'affaire en cause concerne la banque Halifax. Celle-ci avait décidé de faire construire de nouveaux bâtiments. La valeur des travaux dépassait 50 millions de livres sterling, soumis à la TVA au taux de 17,5%. Halifax ne pouvait récupérer qu'un pourcentage négligeable - moins de 5% - de la TVA supportée sur ses charges. La banque et une société de promotion ont donc mis en place une série de conventions qui devaient permettre de récupérer un montant nettement plus important de TVA.

L'administration britannique a contesté les opérations en cause. Après des décisions contradictoires des tribunaux britanniques, la question a été référée à la Cour de justice qui a rendu son arrêt le mardi 21 février 2006. Cette dernière a décidé que le fait que des opérations sont effectuées dans le seul but d'obtenir un avantage fiscal, sans autre objectif économique, ne constitue pas un élément suffisant pour les considérer comme inexistantes, pour autant qu'il s'agisse bien d'opérations telles que définies par la législation fiscale. En d'autres termes, ces opérations sont éventuellement critiquables, mais bien réelles. La Cour de justice confirme donc que la question de savoir si une opération est effectuée dans le seul but d'obtenir un avantage fiscal est sans aucune pertinence pour déterminer si elle constitue une livraison de bien ou une prestation de services, ou encore une activité économique au sens de la TVA.

En revanche, la Cour de justice a admis que la théorie de l'abus de droit trouvait à s'appliquer en matière de déduction de TVA si deux conditions précises sont réunies. La première est que les opérations aient pour résultat l'obtention d'un avantage fiscal dont l'octroi serait contraire à l'objectif de la législation applicable en matière de TVA. L'avantage est ici d'obtenir un droit à déduction qui n'a pas été prévu par la loi sur la TVA. La seconde condition est qu'un ensemble d'éléments objectifs indique que les opérations en cause ont pour but essentiel l'obtention de l'avantage fiscal. Ceci est important puisque les autorités TVA devront relever ces éléments objectifs et ne pourront donc se limiter à invoquer de manière générale et vague une «intention» des parties. L'obligation faite à l'administration de relever les éléments objectifs constitue un élément favorable à la sécurité juridique. En pratique, la question de la preuve se posera et risque d'être délicate et ardue.

La conséquence d'un caractère abusif démontré par les autorités TVA sera que les opérations devront être redéfinies de manière à rétablir la situation qui aurait existé si ces opérations n'avaient pas eu lieu. Cette «redéfinition» ne sera pas nécessairement aisée dans tous les cas, par exemple lorsqu'une opération complexe peut être envisagée de différentes manières.

Cet arrêt fournit-il un outil imparable pour les autorités TVA dans l'Union européenne? Rien n'est moins sûr puisqu'il est nécessaire de démontrer par des éléments objectifs que le but des opérations est essentiellement la recherche de cet avantage fiscal. Il n'est nullement interdit aux entreprises de s'organiser de la manière la plus efficace du point de vue fiscal pour autant que l'avantage fiscal ne soit pas le but essentiel. La Cour de justice rappelle d'ailleurs de manière expresse le principe selon lequel l'assujetti a le droit de structurer son activité de manière à limiter sa charge fiscale. L'administration ne peut donc attaquer toute transaction, opération ou structure. Il devra aussi être tenu compte des circonstances économiques, opérationnelles ou juridiques.

Et qu'en est-il de l'impact de cet arrêt en Suisse? Premièrement, il est clair que ce dernier ne peut être considéré comme un frein aux structurations via la Suisse (quand bien même particulièrement avantageuses en matière de TVA) dans la mesure où il peut être démontré que l'avantage fiscal n'est pas le but essentiel. Ensuite, la question sous-jacente est de savoir si la Division principale de la TVA à Berne et les tribunaux suisses vont suivre, quand bien même partiellement, cette jurisprudence et dès lors continuer à tendre vers l'eurocompatibilité de la TVA suisse. Nous n'avons pas de réponse à ce jour, mais espérons être fixés tantôt.

En conclusion, il convient d'être plus que jamais attentif aux conséquences en matière de TVA des transactions et opérations, sans pour autant tomber dans la paralysie et s'empêcher toute recherche d'un avantage fiscal. En effet, cette décision de la Cour de justice a été précise dans un contexte déterminé et sur la base de faits précis. Elle ne pourra donc pas être appliquée de manière générale. Un examen attentif de chaque cas d'espèce sera absolument nécessaire.