g20

L’harmonie fiscale, une utopie genevoise

La lutte contre les pratiques fiscales agressives des entreprises sera au cœur du sommet de Saint-Pétersbourg. Coordonner la fiscalité des multinationales? Un chantier ouvert à Genève, à la SDN, il y a 90 ans. L’euphorie multilatéraliste avait alors fait long feu

Mettre fin à la planification agressive fiscale des multinationales. Repenser l’architecture de la ­fiscalité internationale pour empêcher les Google, Apple et autres Starbucks d’échapper au fisc en ­déplaçant leurs profits à l’envi, en s’engouffrant dans les failles des conventions de double imposition, en jonglant avec les entités et produits hybrides, en exploitant l’obsolescence des définitions d’hier face aux réalités économiques d’au­jourd’hui.

La tâche est énorme, à la mesure du plan d’action de l’OCDE en passe d’être validé par les chefs d’Etat du G20, les 5 et 6 septembre prochain à Saint-Pétersbourg. ­Baptisé BEPS – «Base erosion and profit shifting» [érosion de la base imposable et transfert de bénéfices] –, ce plan en 15 mesures concrétise les velléités de lutte contre la double non-imposition des entreprises, problème formellement identifié par l’OCDE en 1999.

Ce chantier concerne la Suisse au premier chef puisque ses taux attractifs et sa législation fiscale bienveillante en font une destination privilégiée pour les multinationales et leurs pratiques contestées.

La Suisse. Près d’un siècle avant le projet ambitieux de l’OCDE, le pays du secret bancaire était déjà au cœur du débat fiscal international. Dans l’Europe de l’après-Première Guerre mondiale, la fiscalité s’invite pour la première fois à la table du multilatéralisme, porté par la Société des Nations (SDN). Le continent est en pleine reconstruction, les rapports entre les ex-belligérants sont à réinventer et les considérations économiques et financières font partie des discussions.

La globalisation est alors déjà à l’œuvre et nombre de multinationales sont actives dans de nombreux pays. Plusieurs géants ont leur siège en Suisse, opérant dans la chimie – Ciba-Geigy, Sandoz –, dans l’alimentaire – Nestlé –, ou dans le textile – l’entreprise Schwarzenbach compte déjà 10 000 employés à travers le monde au début du siècle.

Ce contexte fait émerger la nécessité d’harmoniser les systèmes fiscaux des Etats, pourtant sanctuaires des souverainetés nationales. Tous les pays ne sont pas logés à la même enseigne, certains sont largement exportateurs de capitaux, comme les Pays-Bas, les pays anglo-saxons ou la Suisse, d’autres sont importateurs, l’Allemagne en tête. Comme l’explique Christophe Farquet, doctorant à l’Université de Lausanne et auteur d’une étude sur les négociations fiscales dans l’entre-deux-guerres 1, les premiers sont enclins à privilégier l’imposition des multinatio­nales au domicile de la maison mère – le lieu de résidence –, alors que les seconds plaident pour une imposition à la source – là où les entreprises déploient leurs activités. Cette divergence de vues fait naître le risque de voir les entreprises imposées deux fois.

Parallèlement, les charges fiscales tendent à augmenter tous azimuts. «En France, elles doublent en dix ans», illustre Christophe Farquet. S’ensuit une fuite des capitaux devant l’impôt.

Quatre-vingt-dix ans avant le projet BEPS, tous les ingrédients sont réunis pour que les Etats en­visagent une première tentative d’harmonisation de la fiscalité internationale.

La première pierre de ce nouvel édifice est apportée par un quarteron d’économistes – les professeurs Bruins, Einaudi, Seligman et Sir Josiah Stamp –, qui forment un premier comité d’experts fiscaux sous l’égide de l’Organisation écono­mique et financière de la SDN, ­entre 1921 et 1923. Ils présentent, le 5 avril 1923, leur rapport sur la double imposition au Comité financier de la SDN. Les économistes proposent plusieurs approches, dont une première base, déjà controversée, de répartition des droits d’imposer: au pays de la source revient le droit prioritaire de taxer les bénéfices de l’entité qui exerce sur son territoire, alors que les retours sur investissements – intérêts et autres dividendes – devraient être taxés dans le pays de résidence de celui qui les encaisse.

Si elle a le mérite de débroussailler la matière, cette contribution n’est qu’un rapport. C’est à la conférence de Gênes de 1922 – qui réunit 34 pays dans le but de sortir du chaos économique causé par la guerre – qu’est donné le véritable coup d’envoi des velléités d’organisation multilatérale de la matière fiscale.

Sous la pression franco-belge, explique Christophe Farquet, une résolution est alors adoptée pour s’attaquer à l’évasion fiscale et à la double imposition. Résolution qui instituera le premier comité fiscal international permanent, sous les auspices de la SDN. Ce «Comité des experts techniques sur la double imposition et l’évasion fiscale» se réunit deux fois par année à Genève et intègre les chefs des administrations fiscales des sept principales puissances économiques de la SDN: la Belgique, la France, l’Italie, la Grande-Bretagne, les Pays-Bas, la Suisse et la ­Tchécoslovaquie. Directeur de ­l’Administration fédérale des contributions, le Bernois Hans Blau y représente la Suisse.

L’évasion fiscale et la double imposition sont deux problèmes diamétralement opposés. Les aborder de front semble pourtant logique, à lire les mots de bienvenue du secrétaire du Comité financier de la SDN, Benoît Léon-Dufour, à l’occasion de la première séance du ­nouvel aréopage, le 4 juin 1923: «Lorsque l’on parle de la double imposition, les représentants du Trésor craignent que l’on ne leur enlève des sources de revenu, tandis qu’au contraire, lorsque l’on parle de l’évasion fiscale, ces mêmes représentants peuvent envisager la question bien plus favorablement, car ils espèrent que les mesures destinées à arrêter cette évasion feront rentrer plus d’impôts dans les caisses de l’Etat. Il semble donc qu’en mêlant les deux questions d’une façon aussi complète que possible, on arrivera à une solution pratique.»

Christophe Farquet le relève dans son étude, ces belles intentions ne doivent pas cacher le caractère «schizophrène» du cahier des charges du comité: il se veut strictement technique, tout en ambitionnant de préparer une convention multilatérale. Or, expertise et politique font rarement bon ménage. Selon le chercheur, le ver est dans le fruit dès le départ: «Tout en se camouflant derrière une argumentation techniciste, les délégués vont se comporter essentiellement comme des négociateurs au service de leurs gouvernements», écrit-il.

Très vite, les intérêts fortement divergents des pays membres vont se heurter à la nécessité du consensus et stériliser les débats. En 1925, la première synthèse des travaux du comité accouche d’une souris. «Un exercice d’équilibriste, qui ne lésine pas sur les recommandations contradictoires», tranche Christophe Farquet.

Les vents contraires qui soufflent sur le comité finissent par avoir raison de l’euphorie multilatéraliste qui avait animé sa création. A plus forte raison que de nouveaux Etats l’intègrent, dont l’Allemagne en 1926 et les Etats-Unis l’année suivante. Les travaux se réorientent vers l’élaboration de conventions types de double imposition, qui devront servir de base à la conclusion de conventions bilatérales. Une logique de «soft law» se substitue à l’objectif initial d’architecture de traités internationaux contraignants. Logique dont les modèles de conventions du Comité fiscal des Nations unies, puis de l’OECE et enfin de l’OCDE actuelle sont les dignes héritières.

Point d’orgue de cette réorientation, la conférence fiscale de Genève, en 1928, débouchera sur la rédaction de trois conventions types sur la double imposition: un texte qui favorise l’imposition à la résidence, un autre qui donne la priorité à la source et un compromis bancal, «truffé de dérogations», souligne Christophe Farquet. Selon lui, la coexistence de ces trois modèles «ôte le peu de caractère contraignant conféré encore aux conventions types».

Mais les modèles de 1928 cristallisent un principe qui reste aujour­d’hui central dans le droit fiscal international: les filiales ne sont plus considérées comme des établissements stables.

Jusqu’alors, toutes les entités des multinationales – filiales, succur­sales ou même simples agents – étaient considérées comme des ­établissements stables à partir d’un certain degré d’activité dans un pays donné. Conséquence: pour les imposer, le fisc pouvait déterminer leurs bénéfices en fonction de l’ensemble des affaires du groupe. Dès 1928, l’«exclusion» des filiales – désormais considérées comme des entités juridiques autonomes – de la liste des établissements stables limite cette possibilité.

Victoire de la doctrine libérale, ce changement est un vrai jalon vers l’élimination de la double imposition, en ceci qu’il réduit les conflits d’imposition entre le pays de la source et celui de la résidence. Il laisse dans le même temps plus de liberté aux multinationales pour optimiser leur fiscalité en déplaçant leurs profits d’une filiale à l’autre. «C’est ce moment qui marque le début de la problématique des prix de transfert», note Robert Danon, professeur de droit fiscal à l’Université de Lausanne. Problématique aujourd’hui au cœur du projet BEPS, qui propose notamment de revoir le calcul des prix de transfert, afin d’enrayer le déplacement artificiel de bénéfices là où la fiscalité est la plus clémente.

L’un des héritages majeurs de 1928 fut donc un accélérateur de la planification agressive fiscale des entreprises, le fléau d’aujourd’hui.

Après 1928, la question de la ventilation des bénéfices des multinationales se retrouve au centre des discussions. En 1929, le Comité d’experts devient le Comité fiscal, il est élargi et intègre des délégués de banques centrales, des juristes et même un représentant de la Chambre de commerce internationale, le banquier genevois Robert Julliard.

Pour Christophe Farquet, même si un modèle de convention sur la ventilation des bénéfices est rédigé en 1935 encore – sans pour autant aboutir à un accord multilatéral –, «ce qui était à l’origine une réunion de négociateurs se mue en un club informel de praticiens de la fiscalité internationale». Le comité est paralysé par les dissensions entre pays membres et «l’évolution des pourparlers – l’abandon d’un accord multilatéral, la multiplication des modèles de conventions bilatérales et l’édulcoration des discussions – empêche tout compromis significatif à la SDN».

Une figure émerge pourtant: celle de l’Américain Mitchell Carroll. Futur président de la puissante Association fiscale internationale (IFA), ce juriste conduit, entre 1932 et 1933, une étude sur la législation fiscale et les méthodes de ventilation des bénéfices. A lire l’ouvrage de référence du professeur anglais de droit fiscal Sol Picciotto 2, ce ­travail identifie les questions clés qui se poseront à l’avenir: il définit les méthodes d’attribution des béné­fices entre entités d’un même groupe, il consacre le principe de pleine concurrence dans la définition des prix de transfert, bref, «il jette des bases qui resteront incontestées pendant un demi-siècle».

Le Comité fiscal de la SDN restera actif jusqu’au début de la Deuxième Guerre mondiale et même jusqu’en 1946, la section économique et financière du secrétariat de l’organisation étant alors installée à Princeton, dans le New Jersey. Le bureau de Princeton préparera les conférences de Mexico en 1943 et de Londres en 1946, avec deux nouveaux modèles de convention à la clé. Et les travaux du comité lui survivront: ils inspireront les modèles de conventions à venir, sous l’égide du Comité fiscal des Nations unies, de l’OECE puis de l’OCDE. Jusqu’au modèle de référence, élaboré en 1963 par l’OCDE.

Echec de l’expérience multilatérale pour les uns, succès pour les autres puisqu’ils accélérèrent la conclusion d’une soixantaine de conventions bilatérales de double imposition dans l’entre-deux-guerres, les comités fiscaux de la SDN font au moins l’unanimité sur un point, relevé par Sol Picciotto: «Ils facilitèrent l’émergence d’une communauté de spécialistes fiscaux ­internationaux.» Dont les contacts fréquents, formels ou informels, permirent parfois de trouver des solutions pragmatiques aux épineux problèmes de la fiscalité internationale des entreprises.

L’OCDE et son plan d’action BEPS feront-ils mieux? Réponse dès le 5 septembre.

1. «Expertise et négociations fiscales à la Société des Nations (1923-1939)».

2. «International Business Taxation. A Study in the Internationalization of Business Regulation», Cambridge University Press, 1992.

Les intérêts divergents vont se heurter à la nécessité du consensus et stériliser les débats

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